传统成本法与作业成本法对比分析

课程名称：物流经济学

学生学院：管理学院

专业班级： 2012级物流管理3班

组别：第一组

组长：李伟健 3112004468

副组长：黄文钦 3112004464

成员：朱炼琴 3212004500

李桃 3212004488

马晓丹 3212004492

谢燕婷3212004496

曾森森 3112004484

潘景杰 3112004472

谢贤山 3112004480

覃超 3112004476

指导教师：廖诺

2015年 6月 24日

摘要

随着市场竞争的日趋激烈，物流成本控制已成为企业获得竞争优势的一个关键因素。如何加深对物流及物流成本的认识，从而对物流成本实行系统有效的管理控制，达到低成本、高效能、高质量地满足客户需求，实现企业成本耗费最小化、资本增值利润最大化的经营目标成为了每个企业都关注的问题。物流成本管理不但成为企业消除“物流冰山”，获取利润的第三源泉，而且成为关系到企业生存与发展的战略性问题。实现的物流成本控制的重要前提是物流成本的核算方法，通过科学的物流成本核算方法，明确企业实际物流成本分布，明确每一项产品（或服务）所对应的成本大小，最终为实现成本控制提供指导。

本文主要阐述传统成本法与作业成本法的基本原理，并应用比较分析法，分析传统成本法与作业成本法之间的联系与区别，得出作业成本法与传统成本法的适用条件和适用环境，为我国企业选择核算方法提供理论性的指导。

2.2传统成本法的概念、理论、计算方法 8

2.2.1传统成本法的概念 8

2.2.2传统成本法的理论基础 8

2.2.3传统成本法的计算方法 8

2.3作业成本法的概念、理论、计算方法 9

3.1基于传统成本法与作业成本法的核算方法的比较 13

5传统成本法和作业成本法在适用条件上的对比 29

5.1传统作业法适用条件： 29

5.2 作业成本法适用条件： 29

5.3作业成本法与传统成本方法适用条件和适用行业比较 30

1.绪论

1.1研究背景

1.1.1我国物流成本现状

数据显示，2014年我国社会物流总费用超过9.7万亿元，与GDP比值为17%左右，虽然较2013年下降了一个点，但较世界发达国家和地区，仍高出一倍多。

我国物流总费用在2013年突破10万亿人民币，占我们GDP总量的比例为18%左右，到2014年，物流费用占GDP比例略有下降，但还维持在17.6以上。而美国的物流总费用只占GDP的8.7%，和美国相比，中国物流费用占GDP的比重明显偏高。

物流成本偏高，说明中国的物流管理效率明显低于发达国家。如果中国要达到美国的物流管理水平，中国一年节省的物流费用将相当于广东省一个省的GDP总量，费用浪费惊人。如下表1.1

表1.1

年份	物流总费用	国民生产总值（GDP）	物流总费用所占GDP比例
2007	48266	265810	18.16%
2008	56741	314045	18.07%
2009	60826	340902	17.84%
2010	70984	401512	17.68%
2011	84000	473104	17.76%
2012	94000	519470	18.10%
2013	102000	568845	17.93%
2014	110000	636463	17.28%

发达高效的物流是一个国家现代化的重要标志，我国社会物流总费用与GDP的比率远远高于发达国家9%的水平。我国物流成本偏高，加大了物价上涨压力，也造成了资源能源浪费，影响扩大国内消费。在全球贸易竞争不断加剧的状况下，物流作为竞争的重要手段在全世界范围内得到了高度重视。

物流成本过高将对中国的经济带来一系列负面影响，如阻碍行业发展，使消费者购买力外流，降低企业竞争力等。

2012年全球经济低迷，对中国的经济实体产生了巨大影响，冲击着国内整个制造、加工及外贸等行业。

由于这些行业是物流需求主体，因此这些企业业务量的萎缩必将导致物流业的业务量减少，从而使物流业也陷入一个低潮期。如中国航运、港口总体表现为需求放缓，运力增加，成本上涨，运价下降，亏损扩大，导致中国大批中心航企存在破产倒闭风险。

电子商务领域几大电商巨头竞争激烈，而且受当前物流成本过高的影响，处境都比较艰难。很多做物流的电商都是在亏本经营。亚马逊公布的2012年第二

季度财报显示利润同比下降96%，创下自2002年以来季度净利润同比最大降幅。

总体来说中国物流运行增速有所趋缓，社会物流总额增速已经连续多个季度放缓，物流有效需求不足，业务规模缩小，资源闲置，企业经营效益明显下降，给中国物流业发展带来巨大的压力。

1.1.2国外的物流成本研究

1956年,霍华德.T.莱维斯(Howard.T.Lewis)、吉姆斯.w.克里顿(James.w·Culliton)和杰克.D.斯蒂勒(Jack.D.steele)3人撰写了《物流中航空货运的作用》一书,在书中他们指出航空货运尽管运费比较高,但是由于它能直接向顾客进行商品配送,因而节约了货物的在库维持费和仓库管理费。因此,应当从物流费用总体上来评价运输手段的优缺点,霍华德等学者的研究第一次在物流管理中导入了整体成本的分析概念,深化了物流活动分析的内容。

1961年爱德华.w.斯马凯伊(Edward.w.smykay)、罗纳德.J.鲍尔索克斯(Ronald.J.Bowersox)和弗兰克.H.莫斯曼(Frank.H.Mossman)撰写了《物流管理》,这是世界上第一本介绍物流管理的教科书,在该书中他们详细论述了物流系统以及整体成本的概念,为物流成本管理的研究奠定了基础。

1962年,美国著名管理学家彼得·德鲁克在《财富》杂志上发表了一篇题为《经济的黑暗大陆》的文章,他将物流比作“一块未开垦的处女地”,强调应当高度重视流通以及流通过程中的物流管理,从而对实业界和理论界起到了巨大的推动作用,对物流成本领域的研究起到了启迪和动员的作用。

1976年,道格拉斯·M·兰伯特撰写了《在库会计方法论的开发:在库维持费用研究》一文,指出在整个物流活动所发生的费用中,在库费用是最大的一个部分,并对费用测定进行了研究,为物流成本管理的发展做出了重大贡献。1984年哥拉罕德·西尔曼在《哈佛商业评论》上发表了题为《物流再认识》一文,指出现代物流对财务活动具有重大影响,物流应该在战略意义上得到企业高层管理人员的充分重视,物流战略管理开始进入人们视野。

据统计,虽然20世纪最后20年内美国物流成本的绝对值一直攀升,但占CDP的比重自20世纪80年代初的16.5%,连连下降,进入90年代基本保持在10%左右,甚至达到9.9%,,可见物流成本的重要地位以及美国物流成本管理是卓有成效的。

日本的物流概念是从美国引进的,然而其物流成本管理相关的研究却是根据本国的基本国情单独进行的,迄今为止己形成了一套完整的体系。20世纪70年代,日本早稻田大学的西泽修教授提出来的“物流冰山”学说,他在研究物流成本时发现,现行的财务会计制度和会计核算方法都不能掌握物流费用的实际情况,因而,人们对物流费用的了解是一片空白,甚至又很大的虚伪性。他把这种情况比作“物流冰山”,我们平时所注意的公司外部支付的物流费用只是浮于水面上的冰山一角,真正巨大的隐性成本是隐藏在水面下的部分。1970年日本西泽修教授把他的著作《流通费》的副标题写作“不为人知的第三利润源泉”, 从此,“第三利润源泉”的提法流传开来,人们取得了“物流是降低成本的宝库”这一共识。

日本的研究经历了由重视职能成本转变为重视总成本,进而演变为重视服务成本与战略的过程,在这一过程中对物流成本构成的研究自始至终都受到日本学术界与实务界的高度重视。日本学界经过多年的研究,于1977年由运输省制订了《物流成本计算标准》,为日本企业进行统一的物流成本核算提供了依据。经过长期的研究积淀,日本己经开始考虑逐步将企业物流成本与企业财务结算制度进行接轨,通过企业的报表向信息需求者提供关于企业的物流成本信息。日本神奈川大学的唐泽丰教授认为,物流成本管理的研究必须经历四个阶段,即“了解物流成本的实际构成及影响因素—采用恰当的预算管理制度—设定基准值或标准值—与财务会计制度相接轨”这四个阶段,而目前日本的物流成本管理研究正处于第三阶段。

在物流管理方面,国外企业己经达到掌握实际情况来进行成本核算、成本管理的阶段,但多数企业还未达到评估物流成绩、分析物流盈亏的阶段,今后应积极进行成果评估和物流盈亏分析方面的研究。

1.2研究本课题的目的和意义

1.2.1研究本课题的目的

随着我国市场经济体制的不断完善，企业成本管理意识不断地在增强，企业更加积极主动去采取科学的管理方法，许多企业的成本管理理念和方法有了很大的提高，进一步建立和健全成本控制和核算制度，内部管理制度的设计和执行体现出质的飞跃，这时需要一个比较完善合理的成本核算方法进行企业成本核算，传统成本法和作业成本法的比较区别就显得格外重要，是企业在市场经济中站稳脚跟的重要一步。

随着我国市场需求日益多样化和个性化，客户对多样化、小批量和非经常性商品的需求日益增多，企业不能再使用以往的大批量的生产方法。此时原有的传统的成本核算的方法已不能满足变化后经营管理的要求，迫切需要作业法来进行产品成本核算和业绩评价。

从成本结构上讲，我国的高科技企业、先进制造企业和服务等企业不断增多，在先进的制造环境下，这些企业间接费用较高，企业降低成本的重点已经从减少直接材料和人工支出转向过高的间接费用，产品结构成本如此的变化使得传统成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确计算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业的总体获利水平下降，这种形势为企业实施作业成本法奠定了基础，进行两种之间区别的比较就来得很有意义。

1.2.2研究本课题的意义

（1）、有助于提高成本计算的准确性,为企业提供有效的决策信息。

作业成本法通过对作业成本的确认和计量,将间接成本更加合理地分配到产品,使得企业生产产品的每一个环节中的成本更为准确,从而可以为企业控制成本、改善业绩评价、制定产品价格以及改进发展战略提供充分有效的信息。按照传统成本法计算的结果有可能使得成本信息失真，核算不准确，为了弥补传统成本法带来的缺陷，需要通过作业本法来分析解决。

（2）、提高企业的盈利能力。

产品定价合理性的基础是成本计算的科学性，随着知识经济的到来，企业的自动化、自能化程度不断提高，间接成本比例在不断提高，传统成本法失真信息的数额会越来越大，而且随着买方市场的到来，厂商之间竞争越来越激烈，许多产品的市场单价逼近产品成本，容纳不了太多的成本误差。作业成本法清晰地揭示了哪些产品是有利可图的，哪些产品是在白白消耗企业的资源，提高了企业的盈利能力。

（3）、可以强化企业的战略成本管理。

通过比较了解传统成本法和作业成本法的不同，可以为企业的战略成本管理决策提供依据。作业成本法以作业这一变量作为划分成本习性这一依据，并进行相应的动态价值链分析，从战略经营角度看比传统成本法更有意义，其具有更大的相关性，能够立足于经营全程的作业连和价值链管理，把握市场需求动向，企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，可以使企业经营战略面对市场风险、适应环境的变化时做出及时的反应。

1.3研究思路以及创新之处

本文围绕着传统成本法与作业成本法的核算方法进行比较研究,文章大体可以分为五个部分:

第一章绪论。介绍本文的研究背景及意义,明确论文的研究思路,并简要说明本文的创新之处。

第二章基本理论概念。本章通过对物流成本的概念分类、传统成本法的概念理论及计算方法、作业成本法的概念理论及计算方法，具体向读者阐述了本文相关的理论基础知识，可以初步引导读者继续深入学习本论文。

第三章传统成本法与作业成本法的比较。根据前面的理论概念分析出传统成本法和作业成本法的理论区别。

第四章案例分析。在本章我们将企业实施传统成本法和作业成本法前后的情况分析，验证我们的分析结论。

第五章传统成本法与作业成本方法适用条件的比较，根据前面的理论和案例分析得出传统成本法和作业成本法的适用环境和适用企业。

本文的创新之处在于通过对传统成本法和作业成本法的对比分析,找出了传统成本法与作业成本法的区别联系,并将作业成本法与传统成本方法相结合,为作业成本法在我国生产制造企业的广泛运用提出了有价值的参考。

2.基本理论概念

2.1物流成本的概念、分类

2.1.1物流成本的概念

物流成本（Logistics Cost）是指产品的空间移动或时间占有中所耗费的各种活劳动和物化劳动的货币表现。即物流成本指的是在物流活动过程中发生的成本。具体地说，它是产品在实物运动过程中，如包装、装卸、运输、储存、流通加工等各个活动中所支出的人力、财力和物力的总和。物流成本管理就是对物流相关费用进行的计划、协调与控制。

我国在2006 年颁布实施的国家标准《企业物流成本计算与构成》(GB 厅20523-2006)中指出：“物流成本是企业物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现，包括货物在运输、储存、包装、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力和财力的总和以及与存货有关的流动资金占用成本、存货风险成本和存货保险成本。”该定义的物流成本包含两方面的内容：一方面是直接在物流环节产生的支付给劳动力的成本，耗费在机器设备上的成本以及支付给外部第三方的成本；另一方面包括在物流环节中因持有存货等所潜在的成本，如占有资金成本、保险费等。

2.1.2物流成本的分类

现代物流成本的范围很广，贯穿于企业经营活动的全过程，包括从原材料供应开始一直到将商品送达到消费者手中所发生的全部物流费用，物流成本按不同的标准有不同的分类。

（1）、按照物流功能划分

如果按物流的功能划分，可以对物流成本做如下分类：运输成本，仓储成本，流通加工成本，包装成本，装卸与搬运成本，物流信息与管理费用。如下表2.1

表2.1 企业物流成本项目构成表

	成本项目	内容说明
物流功能成本	运输成本	一定时期内，企业为完成货物运输业务而发生的全部费用，包括从事货物运输业务的人员费用，车辆（包括其他运输工具）的燃料费、折旧费、维修保养费、租赁费、养路费、过路费、年检费、事故损失费、相关税金等。
	仓储成本	一定时期内，企业为完成货物储存业务而发生的全部费用，包括仓储业务人员费用，仓储设施的折旧费、维修保养费，水电费，燃料与动力消耗等。
	包装成本	一定时期内，企业为完成货物包装业务而发生的全部费用，包括包装业务人员费用，包装材料消耗，包装设施折旧费、维修保养费，包装技术设计、实施费用以及包装标记的设计、印刷等辅助费用。
	装卸搬运成本	一定时期内，企业为完成装卸搬运业务而发生的全部费用，包括装卸搬运业务人员费用，装卸搬运设施折旧费、维修保养费，燃料与动力消耗等。
	流通加工成本	一定时期内，企业为完成货物流通加工业务而发生的全部费用，包括流通加工业务人员费用，流通加工材料消耗，加工设施折旧费、维修保养费，燃料与动力消耗费等。
	物流信息成本	一定时期内，企业为采集、传输、处理物流信息而发生的全部费用，指与订货处理、储存管理、客户服务有关的费用，具体包括物流信息人员费用，软硬件折旧费、维护保养费、通信费等。
	物流管理成本	一定时期内，企业物流管理部门及物流作业现场所发生的管理费用，具体包括管理人员费用、差旅费、办公费、会议费等。
	成本项目	内容说明
存货相关成本	资金占用成本	一定时期内，企业在物流活动过程中负债融资所发生的利息支出（显性成本）和占用内部资金所发生的机会成本（隐性成本）。
	存货风险成本	一定时期内，企业在物流活动过程中所发生的物品损耗、毁损、盘亏以及跌价损失等。
	存货保险成本	一定时期内，企业在物流活动过程中，为预防和减少因物品丢失、损毁造成的损失，而向社会保险部门支付的物品财产的保险费用。

（2）、按照物流范围划分

按物流活动范围分类：供应物流费、企业内物流费、销售物流费、回收物流费、废弃物物流费。如下表2.2

表2.2 企业物流成本范围构成表

成本范围	内容说明
供应物流成本	指经过采购活动，将企业所需原材料（生产资料）从供应者的仓库运回到企业仓库为止的物流过程中所发生的物流费用
企业内物流成本	指从原材料进入企业仓库开始，经过出库、制造形成产品及产品进入成品库，直到产品从成品库出库为止的物流过程所发生的物流费用
销售物流成本	指为了进行销售，产品从成品仓库运动开始，经过流通环节的加工制造，直到运输至中间商的仓库或消费者手中的物流活动过程中所发生的物流费用
回收物流成本	指退货、返修物品和周转使用的包装容器等从需方返回供方的物流活动过程中所发生的物流费用
废弃物流成本	指将经济活动中失去原有使用价值的物品，根据实际需要进行收集、分类、加工、包装、搬运、储运等，并分送到专门处理场所的物流活动过程中所发生的物流费用

（3）、按成本支付形态划分

按照成本支付形态划分，可以将物流成本分为企业内部物流成本和委托物流成本，其中企业内部物流成本再细分为材料费、人工费、维护费、一般经费和特别经费。如下表2.3

表2.3 企业物流成本支付状态构成表

成本支付形态		内容说明
企业内部物流成本	材料费	资材费、工具费、器具费等。
	人工费	工资、福利、奖金、津贴、补贴、住房公积金等。
	维护费	土地、建筑物及各类物流设施设备的折旧费、维护修理费、租赁费、保险费、税金、燃料与动力消耗费。
	一般经费	办公费、差旅费、会议费、通信费、水电费、煤气费等。
	特别经费	存货资金占用费、物品损耗费、存货保险费和税费等。
委托物流成本		企业向外部物流机构所支付的各项费用。

2.2传统成本法的概念、理论、计算方法

2.2.1传统成本法的概念

传统成本法指企业支持成本分摊的方法,支持成本指支持产品或服务完成的除直接材料、直接人工之外的成本费用。如下图2.1

图2.1

2.2.2传统成本法的理论基础

传统成本计算方法的基本原理可以概括为:根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。一般分为三部分,即直接材料、直接人工和制造费用;再根据直接费用直接计入,间接费用分配计入的原则,对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。传统成本核算系统的主要局限性在于它运用了以数量为基础的成本动因,而企业以不同数量、规格和不同复杂程度生产多样化的产品组合时,这样的分配比率将导致不准确的产品成本。而如今,许多企业采用了高度自动化的生产技术,以满足客户多样化、小批量,并能快速、高质量地生产出个性化强、品种多、批量小的产品。随着自动化技术的产生与发展,生产状态由“多人操作一台机器”转变为“一人操作多台机器”。因而,固定制造费用占有的产品制造成本比例大幅度上升。在这种情况下,要求企业管理者对制造费用的核算作革命性变革,要求把成本核算的重点从直接人工转移到制造费用的合理分配上,以便提高产品成本计算的正确性和提高成本控制的有效性。

2.2.3传统成本法的计算方法

传统成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。

（1）、品种法

品种法是以产品品种为成本计算对象,归集生产费用,计算产品成本的一种方法。它适用于大量大批的单步骤生产企业。主要特点如下:

以产品品种作为成本计算对象,设置产品成本明细账或成本计算单,归集生产费用;

品种法下一般定期(每月月末)计算产品成本;

如果企业月末有在产品,要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。

（2）、分批法

分批法是指按照产品批别计算产品成本的一种方法。它主要适用于单件小批类型的生产。主要特点如下:

成本计算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货定单确定的,因此也称为定单法。

分批法下,产品成本的计算与生产任务通知单的签发和结束紧密配合,因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致,而与核算报告期不一致。

在分批法下,由于成本计算期与产品周期基本一致,因而在计算月末产品成本时,一般不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。

（3）、分步法

分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的一种方法。它适用于大量大批的多步骤生产。主要特点如下:

成本计算对象是各种产品的生产步骤。

月末为计算完工产品成本,需要将归集在生产成本明细帐中的生产费用在完工产品和在产品之间进行费用分配。

除了按品种计算和结转产品成本外,还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本计算对象是各种产品及其所经过的各个加工步骤。其成本计算期是固定的,与产品的生产周期不一致。

在实际工作中,根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求(是否要求计算半成品成本)和简化核算的要求,各生产步骤成本的计算和结转,一般采用逐步结转和平行结转两种方法。

(1)逐步结转分步法成本计算程序

采用逐步结转分步法,各生产步骤都需要计算所耗用的前一步骤转来的半成品成本,并在此基础上累计计算出本步骤半成品或产成品成本。

(2)平行结转分步法成本计算程序

平行结转分步法是指自制半成品成本不在各加工步骤之间结转,而在月终将应由产成品负担的各步骤的产品费用平行地加算,以求得产成品成本的一种成本计算方法。

2.3作业成本法的概念、理论、计算方法

2.3.1作业成本法的概念

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。如下图2.2

图2.2

2.3.2作业成本法的理论基础

作业成本法的理论基础是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，作业成本法就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。

2.3.3作业成本法的计算方法

作业成本法在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”上转移到“作业”上，以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。

根据作业成本计算的基本思想，ABC法的计算过程可归纳为以下几个步骤：

（1）直接成本费用的归集

直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法一样。直接材料易于追溯到成本对象上，通常在生产成本中占有较大的比重，它计算的正确与否，对于产品成本的高低和成本的正确性有很大影响。为了加强控制、促进节约、保证费用归集的正确性，直接材料从数量到价格等各个方面，都必须按成本核算的原则和要求，认真对待。直接人工是直接用于产品生产而发生的人工费用。

（2）作业的鉴定

在企业采用作业成本核算系统之前，首先要分析确定构成企业作业链的具体作业，这些作业受业务量而不是产出量的影响。作业的确定是作业成本信息系统成功运行的前提条件。作业的鉴定与划分是设计作业成本核算系统的难点与重点，作业划分得当，能确保作业成本信息系统的正确度与可操作性。

（3）成本库费用的归集

在确定了企业的作业划分之后，就需要以作业为对象，根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。

作业成本法可以大大提高制造费用分配的准确度，但并不是可以完全准确地分配制造费用。

（4）成本动因的确定

成本动因即为引起成本发生的因素。为各成本库确定合适的成本动因，是作业成本法成本库费用分配的关键。在通常的情况下，一个成本库有几个成本动因，有的成本动因与成本库费用之间存在弱线性相关性，有的成本动因与成本库费用之间存在着强线性关系：这一步的关键就在于为每一成本库选择一个与成本库费用存在强线性关系的成本动因。

（5）成本动因费率计算

成本动因费率是指单位成本动因所引起的制造费用的数量。成本动因费率的计算用下式表示：

成本动因费率=成本库费用/成本库成本动因总量，即R=C/D式中：

R——成本库的成本动因费率；

C——成本库的费用；

D——成本库的成本动因总量。

（6）成本库费用的分配

计算出成本动因费率后，根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配，每种产品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每种产品的费用分配额。

（7）产品成本的计算

生产产品的总成本即生产产品所发生的直接成本与制造费用之和：

总成本 = 直接材料 +直接人工 +制造费用

3传统成本法与作业成本法的比较

3.1基于传统成本法与作业成本法的核算方法的比较

3.1.1成本计算的对象不同

传统产品成本核算仅仅以产品和劳务为对象,在技术含量不高,现代化程度较低的企业中,可以满足管理者对成本信息的要求。

然而企业要在当代高科技蓬勃发展、国际化的激烈市场竞争中立于不败之地,深入掌握业绩评价、资源配置的信息极为重要。企业对资源耗用的目的在于取得其产出物—产品和劳务,进而通过它们来争取市场和顾客,为实现企业经营目标—股东投资报酬现值最大化服务。而作业是连接资源耗用与产出的媒介。为此,成本信息不仅应有助于揭示企业各产出物的盈利能力,还应揭示这种盈利能力是如何形成的—资源怎样流动,作业如何完成。从管理的角度看加强对作业的管理,是利用资源取得产出的关键;从成本计算的角度看,只有掌握了作业的成本—作业对资源的耗用和作业为产出提供的服务,才能将投入和产出联系起来,从前因后果上分析资源的流动,并根据客观存在的因果关系进行成本分配。显然,即使不考虑传统成本计算对成本信息的扭曲,仅以产品和劳务为成本核算对象,忽视作业成本的传统成本计算已无法满足现代企业对会计信息系统的要求。作为一种与生产的高度电脑化、自动化相适应的成本计算方法,ABC不仅修正了传统成本信息的扭曲,而且拓宽了成本核算对象的范围,即ABC的成本核算对象包括以下五个方面:

(l)作业,ABC对作业进行核算可以准确地反映作业所耗用的资源及其为产出提供的服务,并为以下扩展式的成本计算提供条件。此外,这种核算还可以为作业管理提供详细的作业信息。为了进行详细的作业分析,ABC根据服务的层次和范围将作业分为：

单位作业—使单位产品受益的作业,如在每块印刷电路板上安装电阻器;

批次作业—使一批产品受益的作业,如对每批产品的抽样检验;

品种作业一一使某一种产品的每个单位都受益的作业,如调整工艺流程;

顾客作业—为特定顾客服务的作业,如为顾客提供的售后服务;

维持性作业—使整个组织而不是某个具体产品受益的作业,如美化厂区环境。

(2)作业中心,它可以用来汇集业务过程及其产出的成本。利用作业中心可以更明晰地分析一组相关的作业,便于进行作业管理和企业组织机构及责任中心的设计与考核。

(3)产品和劳务,它既包括企业提供的最终产品和劳务,又包括前一个作业为后一个作业提供的零部件、半成品或劳务;它既可以是具有实物形态的产品,也可以是以一定方式提供的服务项目和以文字载体体现的合约。

(4)顾客,ABC把作业成本分配到顾客,其目的在于计量顾客提供的各种产品和劳务以及为保持和增加顾客所付出的代价,揭示企业从顾客那里获取盈利的能力。

(5)市场,ABC将作业的成本分配到导致作业的相应市场或市场组合,反映开发每种市场或市场组合的成本,揭示每种市场或市场组合的盈利能力及开发能力。

3.1.2成本归集的标准不同

在制造费用占总成本比重很小,成本管理要求不高的情况下,对制造费用的分配用何种分配标准并非很重要,管理者也没有必要投入巨额财力准确的计量制造费用将其分配到产品中。但随着生产自动化的日益发展,成本中的制造费用的比例急剧加,企业需要慎重选择它的分配标准。

传统成本计算假定所有的间接费用都与直接人工或机器工作小时或产出物数量线性相关,并以这些项目的数量为依据分配间接费用。但是在一般情况下,特别是在生产的技术含量较高的情况下,许多间接费用的大小与直接人工或机器工作小时或产出物数量并不成比例。所以这种假定并不能反映成本对象与资源耗费间的本质联系,由此而导致成本信息的较大歪曲。为了克服这一缺陷,ABc从成本对象与资源耗费的因果关系着手,力图揭示两者间的本质联系,为此创立了以成本动因为媒介的全新的因果分析方法。

ABC认为,资源的耗费、成本的产生取决于成本动因,间接费用的分配应以成本动因为尺度。成本动因,是决定作业的工作负担和作业所需资源的因素,是决定成本的结构和金额的根本原因。它可以揭示执行作业的原因及作业消耗资源的多少。例如,采购订单数决定着采购作业的工作负担和资源消耗,采购订单数便是采购作业的成本动因。因此,将资源分配到成本对象的标准应是成本动因。

成本动因不仅是分配间接费用的恰当依据,它还揭示了成本发生的因果关系,揭示了消除浪费改进管理的可能性,因为找到了成本动因也就是找到了资源耗费的根本原因。例如,假定一个工厂内有两条生产线,其中前一条生产线的产品是后一条生产线采用的零部件。为了避免第一条生产线终端产品积压,并防止每二条生产线停工待料,需将第一条生产线的产品运送到第二条生产线前的仓库储存。就“运送”作业来说两个生产线间的“距离”就是其成本动因。这种“运送”作业不增加产品的价值,是一种资源浪费。如果两条生产线是相邻的,则“距离”这个成本动因就消失了,浪费也就消除了。这个例子也说明,尽管分析成本动因是改进作业的前提,但如果仅仅停留在分析阶段并不导致现存浪费的自动消除。只有消除了浪费的原因,才能从根本上消除浪费,优化资源配置。

资源耗费往往是由复杂多样的成本动因引起的。在选择成本动因时要考虑以下原则:

(l)相关性,即能够揭示资源耗费的根本动因,与成本具有高度的相关性；

(2)可计量性,即易于量化,较容易确定其数值；

(3)适用性,即适用于分析资源流动因果关系的需要,适用于所分析的作业类型。

按照不同的标准可将成本动因分成不同的类别。

(1) 根据成本动因是否受作业单元外部的影响可将其分为:

外部成本动因—基本上是由作业单元外部决定的成本动因。如堆码材料作业,它受材料的种类和数量的影响,材料的种类和数量越多,堆码的难度越大,所需的时间和人力越多。对堆码材料作业来说,材料的种类和数量就是外部成本动因。

内部成本动因—无需外部参与便可由作业单元内部决定的成本动因。如堆码材料作业的难度和时间耗费受在仓库内排列材料的形式、材料出库的方法的影响。对堆码材料作业来说,材料的排列形式和出库方法便是其内部成本动因。

(2) 根据成本动因是否有利于生产产品和提供劳务,可将其分为:

正成本动因—在导致资源耗费的同时有利于引发产品或劳务的形成,进而产生收入的成本动因。如客户订单；

负成本动因—无助于增加产品或劳务的价值,反而会导致资源的耗费,并对净收入产生不利影响的成本动因。如将半成品运送到下一道工序所通过的“距离”。

(3) 根据成本动因在资源流动过程中所处的位置,可将其分为:

资源动因-决定一项作业所耗费资源的种类及数量的因素。它反映作业量与资源耗费间的因果关系。如机器钻孔作业的资源动因是机器工作小时；

作业动因-决定成本对象所需作业种类和数量的因素。它反映成本对象使用作业的频率和强度。如机器钻孔作业的多少取决于要钻孔的数量。

3.1.3成本分配的步骤不同

传统产品成本核算步骤如下:

第一步:归集制造费用并分配到各生产部门。

通过设置“制造费用”账户进行。该账户属于集合分配账户,借方归集月份内发生的制造费用,贷方反映费用的分配,除季节性生产企业外,月末一般无余额。为了分别反映各车间、部门各项制造费用的支出情况,该账户还应按不同的车间、部门设置明细账,账内按照费用项目设立专栏或专户。

对于制造费用中可能有一部分是厂部或总厂发生的,例如设计制图费和试验检验等,涉及全厂范围内所生产产品及提供劳务的,这部分制造费用发生时由厂部或总进行归集(即记入“制造费用一厂部或总厂”账户),并在全厂或整个总厂范围内统一分配。下图3.1是制造费用分配表

图 3.1制造费用分配表

第二步:将归集的生产部门总费用分配到各产品上。

传统成本方法下分配制造费用主要有如下几种:(1)生产工时(实耗工时或定额时)比例分配法;(2)生产工人工资比例分配法;(3)机器工时比例分配法。

公式如下:

分配率=

各种产品应负担的制造费用=

假定XX工厂第一生产车间生产甲、乙两种产品,对发生的制造费用按生产工时比例进行分配。19XX年8月该车间制造费用明细帐归集的费用为20000元,本月共生产工时40000小时,其中甲产品耗用25000小时,乙产品耗用15000小时。分配计算如下:

分配率=20000/(25000+15000)=0.5(元/小时)

甲产品应分配的制造费用=25000X0.5=12500(元)

乙产品应分配的制造费用=15000x0.5=7500(元)

如表3.1所示;

表3.1

第一基本生产车间199X年8月

应借账户		生产工时	分配率	分配金额（元）
生产成本— 基本生产	甲产品	25000	0.5	12500
生产成本— 基本生产	乙产品	15000	0.5	7500
合计		40000		20000

按年度计划分配率分配法

计算公式:

年度计划分配率=

某月某种产品应负担的制造费用=该月该种产品实际产量的定额工时数义年度计划分配率

现实中也有某些企业采用额外的分配基准:与材料相关的开支(如用于购买、接收、检查和存储材料的开支)按照直接材料一定的百分比直接计入产品成本。

由于工时、机时、原材料消耗量这类分配基础与产品数量密切相关,因此可以把传统方法称为“以数量为基础”的成本分摊方法。

传统的制造费用分配如图3.2所示:传统的制造费用分配

图3.2

综上所述,传统成本会计对直接费用的分配采取直接确认的方法;对间接费用的分配采取两个步骤:(l)按单一的业务量标准将间接费用归集到成本中心; (2)按直接人工或机器工作小时或产出量比例将已归集到成本中心的间接费用分配到产品或劳务。在生产技术含量不高、产品或劳务品种上差别不大的情况下,传统成本会计对间接费用的分配不失为权宜之计。但在生产的自动化程度不断提高,企业的产品或劳务日趋多样化的条件下,间接费用在产品或劳务中的比重不断提高,其构成内容日益复杂,直接人工工时、机器工作小时或产出量等的变化己不能如实反映生产产品、提供劳务所实际耗费资源的消长情况。因此,传统成本会计无法准确计量设计、生产、销售产品或提供劳务所耗用资源的成本。ABC法的期间费用分配,如图3.3所示:

图3.3

在ABC法下典型制造费用及其归集要点如下:

(1)直接工资。直接工资通过查询每一部门的工资成本来确定,通常工资水平因部门差异而显著变化。例如企业一线部门的工资普遍高于职工平均工资。

(2)间接工资。通过向包括间接工作部门在内的各部门经理进行调查可以获得有关信息。这些调查集中于了解间接人工数量、在各部门的分布以及所从事的作业,最终达到以恰当地把间接成本归集于相关的作业。例如铲车司机的劳务费用、装卸费用的归集等。

(3)维护修理费。相关信息获得需要向维护和修理部门管理者调查。由于引起这类费用的资源动因都与设备有关,因此调查内容包括各种设备类型、性能等信息,以便于对费用进行相应归集,通常可以直接归集包括设备在内的作业中心。

(4)水、电、风、汽等能源、动力费用。这类费用原则上应根据相应的资源动因分配到相关的作业或作业中心。对于耗费占生产成本比率较高的公司,例如冶炼公司、化工公司,能动作业可以列为单独的作业中心;对于能源、动力费用总金额很少的公司,也可以与其他制造费用归集在一起。

(5)车间经费。车间经费如车间管理人员工资及附加费、办公费、差旅费、低值易耗品、办公设备折旧等,可以单独归并为管理协调作业中心,这部分费用是为所有产品或服务提供支持的,可选择合适的资源动因进行归集与分配。

从形式上看,ABC对直接费用的确认与分配和传统成本会计并无不同,两者的差别在于分配间接费用的方法和依据不同。从间接费用的分配方法上看,ABC在第一阶段是将间接费用归集到作业或作业中心而不是成本中心。第二阶段是将作业或作业中心的成本归集到产品或顾客。从本质上看,如果说传统成本会计在直接费用的确认上依据的是因果关系,那么ABC则是将这种因果关系扩大到所有的成本因素,使之贯穿于成本分配的全过程,并以资源流动为线索,以作业为核心,根据资源耗用的因果关系进行溯本求源的成本计算。这就形成了ABC与传统成本计算的根本区别。

首先,ABC与传统成本计算的根本区别在于它根据资源动因将间接费用分配到作业。作业导致对资源的需要,而耗用资源的多少是由作业的执行情况所决定的。这种资源与作业之间的关系就是资源动因,它反映作业对资源的使用情况,因此,要较准确地提供作业耗费资源的成本,就应把资源动因作为将资源的成本分配到作业的尺度。例如,检验作业主要耗用两种资源,即以工资福利体现的人力资源和以折旧费用形式体现的检验设备。对每项检验作业投入的人力和设备的份额便是资源动因。根据分配到一项作业的人数及每个人在此作业上花费的时间可以估计出人力资源动因;根据投入某项作业的设备及其占用时间可决定设备资源动因。显然以这两种资源动因为尺度可将资源的耗费合理地分配到相应的作业。这就为整个成本计算系统奠定了可靠的基础。

其次,ABC与传统成本计算的区别还突出地表现在它根据作业动因将作业的成本分配到成本对象。要完成一定的产品或劳务就需要相应的作业。产品和劳务等成本对象决定作业的种类和数量,这种因果关系就是作业动因。由于作业动因反映作业是如何被用于达到成本对象以及完成作业所涉及的种种努力,体现成本对象与作业间的因果联系,因此作业动因应是将作业的成本分配到成本对象的尺度。例如,生产批次是抽样检验作业的作业动因。以这种作业动因为标准来分配检验作业的成本要比采用产量这一传统标准要合理得多,计算出的成本对象的成本也更为准确。

此外,作业成本计算不仅是一个成本分配过程,而且更重要的是一个依据因果关系分析资源流动的过程。第一,它首先要确定一个企业或部门的成本对象(产品、劳务、顾客、市场等),接着分析这些成本对象需要哪些作业,然后再考察完成这些作业需要哪些资源,并通过对作业动因、资源动因等成本动因的分析确定成本对象与作业、作业与资源间的数量尺度。第二,它根据资源动因将资源成本分配到作业,然后再根据作业动因将作业的成本分配到成本对象,从而提供了具有决策有用性的、准确的成本信息,揭示了优化资源配置的可能性。如通过对人工作业和机械作业的作业动因比较、标准部件与非标准部件的作业动因分析,可以选择改进作业的方式;通过对资源成本构成要素及资源动因的分析,可以揭示每项作业的成本及其作为资源使用者的重要程度,从而确定改进作业的重点和改进项目的先后顺序。第三、作业动因、资源动因等成本动因的确定,需要设计、制造、营销、储运、财会、人事等部门的广泛参与,需要大量的非财务信息,需要参考企业的各项规章制度、质量标准以及行业规范,需要对资源流动过程中的每种因素进行分析和确认,因此,实施ABC的过程实际上是一个对企业进行全面诊断的过程,也是明确每个员工的岗位责任,揭示各种人、财、物要素运用效益,挖掘企业发展潜力,提高其整体优势的过程。

3.1.4业绩评价不同

顾客价值是顾客实现的价值与顾客付出的代价之差。顾客实现的价值是顾客对得到的产品和劳务的性能、质量、品牌和售后服务等因素满足程度的综合表现,其数值是以上诸因素效用函数值加权平均数为基础的顾客期望值。顾客付出的代价是指顾客付出的买价与顾客发生的附加成本(如学习如何使用产品花费的时间)。顾客价值越高,产品和劳务的市场越大,其盈利能力越强,企业的经营业绩越好。因此,ABC以增加顾客价值为目标进行业绩评价。

业绩评价主要是考评作业满足其内外部顾客价值的成效。顾客价值越高,表明作业越有效。根据作业是否能有效地增加顾客价值,ABC将作业分为增值作业和非增值作业。增值作业是指有利于增加顾客价值的作业,也就是说,这种作业的减少会影响顾客对所提供产品或劳务的数量及质量等方面的满意程度。例如,组装零部件便是一种增值作业。非增值作业是指无助于增加顾客价值的作业,也就是说,即使消除这些作业也不会影响顾客对所提供产品或劳务的数量及质量等方面的满意程度。例如将零部件在不同生产线之间的迁回运送便是非增值作业。ABC对作业评价的目的在于通过对投入—资源耗用和产出—成本对象之间的因果分析,揭示作业的特性,提供详细的作业信息,以利于提高增值作业的效率,并使各种形式的非增值作业尽可能减少到最低限度。

ABC的业绩评价不仅要反映作业在增加顾客价值中所起的作用,它还借助作业反映资源在增加顾客价值中所起的作用。会计主体的定期财务报表中所反映的资源成本是其所能提供的资源或可用资源,其数值往往并不等于实际使用的资源,更不等于依据合理标准实际需要的资源,例如,一个采购部门有10个专职人员(可用资源),负责处理采购订单(所履行的作业)。假定每个专职人员的工资成本是2500元,正常情况下每个职员每月可处理125个订单,则处理每个订单的成本为20元,即10个职员可处理1250个订单(资源动因),耗用资源的总成本为25000元。假定在某个月份只要求采购部门处理1000个订单(资源动因),ABC则按处理每个订单20元的正常成本标准将20000元的采购部门费用(实际需用资源)分配到相应的购进项目。采购部门每月实际耗用资源中的另外5000元则列入无效使用的资源,因为成本对象没有实际使用相应的作业。ABC揭示可供资源、实际使用的资源、实际需用的资源和无效使用的资源的目的在于力求保持实际使用的资源、实际需用的资源的一致,减少无效使用的资源,重新配置未使用和无效使用的资源,从而增强企业整体的盈利能力。

4.案例分析

4.1案例1

某企业旗下经营两种品牌的产品，高档化妆品A，大众化妆品B

表4.1产品销售利润表

项目	A产品（高档品牌）	B产品（大众品牌）	合计
销量（件）	3000	18000	21000
单价（元）	1000	100	1100
销售额（元）	3000000	1800000	4800000
生产成本及期间费用（元）	2100000	1200000	3300000
扣除物流成本前的税前利润（元）	900000	600000	1500000

4.1.1作业成本法

（1）建立作业中心，确定作业动因

表4.2

作业中心	作业动因
作业中心	作业动因
采购作业	采购次数
运输作业	运输公里数
出入库检验	检验次数
成品存储	托盘数
装卸搬运	装货次数
商品包装	包装箱数
商品分拣	分拣次数
档案管理	档案数
信息查询	查询次数

（2）确定各作业所涉及的费用并进行归集

表4.3

采购作业费用
项目	人工费	差旅及业务招待费	订单处理费					其他杂费	水电费	小计
金额（元）	25000	32000	7000					18000	948	82948
运输作业费用
项目	人工费	汽油及养路费	车辆折旧费				车辆维修费		水电费	小计
金额（元）	20000	83000	96000				31000		2659	232659
出入库检验作业费用
项目	人工费	差旅及业务招待费							水电费	小计
金额（元）	7200	34000							476	41676
成品存储作业费用
项目	人工费	仓库租金	设备折旧费						水电费	小计
金额（元）	16800	98000	83000						2287	200087
装卸搬运作业费用
项目	人工费	装卸搬运设备折旧费		商品装卸搬运中耗损					水电费	小计
金额（元）	28000	30000		8000					763	66763
商品包装作业费用
项目	人工费	房屋折旧费	包装材料费		设备折旧费				水电费	小计
金额（元）	36000	14000	30000		8000				1017	89017
商品分拣作业费用
项目	人工费	房屋折旧费	分拣费						水电费	小计
金额（元）	24000	6000	15000						520	45520
档案管理作业费用
项目	人工费	折旧费	网络维护费			材料费			水电费	小计
金额（元）	64000	20000	6400			1600			1064	93064
信息查询作业费用
项目	人工费	折旧费	网络维护费			材料费			水电费	小计
金额（元）	16000	5000	1600			4000			266	23266
总计	237000									875000

（3）统计各作业中心作业动因数量

表4.4

作业中心	作业动因	作业动因数量统计结果			作业成本费用总额/元
作业中心	作业动因	合计	A产品	B产品	作业成本费用总额/元
采购作业	采购次数	12	4	8	82948
运输作业	运输公里数	30000	12000	18000	232659
出入库检验	检验次数	40	24	16	41676
成品存储	托盘数	500	150	350	200087
装卸搬运	装货次数	40	8	32	66763
商品包装	包装箱数	400	100	300	89017
商品分拣	分拣次数	20	6	14	45520
档案管理	档案数	100	10	90	93064
信息查询	查询次数	400	250	150	23266

（4）计算作业成本分配率和各产品作业成本分配额

某产品应承担的某项作业成本分配额=该产品消耗某项作业量之和*该项作业成本分配率

例如：

经计算最终得

作业成本法分配结果表

表4.5

作业成本库	作业成本分配率	A产品		B产品		成本合计/元
作业成本库	作业成本分配率	动因数量	分配额/元	动因数量	分配额/元	成本合计/元
采购作业	6912.333	4	27649.33	8	55298.67	82948
运输作业	7.7553	12000	93063.6	18000	139595.4	232659
出入库检验	1041.9	24	25005.6	16	16670.4	41676
成品存储	400.174	150	60026.1	350	140060.9	200087
装卸搬运	1669.075	8	13352.6	32	53410.4	66763
商品包装	222.5425	100	22254	300	66763	89017
商品分拣	2276	6	13656	14	31864	45520
档案管理	930.64	10	9306.4	90	83757.6	93064
信息查询	58.165	250	14541.25	150	8724.75	23266
合计	—	—	278854.88	—	596145.12	875000

作业成本法核算下

分配到A产品的物流成本为278854.88元

分配到B产品的物流成本为596145.12元

4.1.2.传统成本核算分配

在传统物流成本核算方法下，企业以产品销售额比例对物流成本进行分配：

分配到A产品的物流成本：

分配到B产品的物流成本：

4.1.3两种成本核算方法对比

表4.6

项目	A产品		B产品
项目	传统	作业	传统	作业
销量（件）	3000	3000	18000	18000
销售额（元）	3000000	3000000	1800000	1800000
生产成本及期间费用（元）	2100000	2100000	1200000	1200000
扣除物流成本前的税前利润（元）	900000	900000	600000	600000
物流成本（元）	546875	278854.88	328125	596145.12
税前利润（元）	353125	621145.12	271875	3854.88
税前利润率	11.77%	20.70%	15.10%	0.21%
单位物流成本	182.29	92.95	18.23	33.12

两种产品如果按照传统的成本核算法进行计算，则两种产品的税前利润率相差不多，B产品的税前净利润率比A产品还高出4个百分点，但如果按照作业成本法来核算，则情况就大不相同了，A产品的税前利润率增加9个百分点了，而B产品的税前只剩下不到1%，已经接近亏损的边缘。

造成这种情形的主要原因是，由于A产品单价高，销售额大，而B产品单价低，销售额小，根据传统的成本核算方法，按产品销售额这一单一成本动因来分配企业的物流成本，必然使销售额大的A产品分担大部分的物流费用，其中也包括了本应该由B产品承担的一部分物流费用，这将严重的扭曲了物流成本的实际情况。因为B产品销量大，其销量是A产品的6倍，这就使得B产品的货物运输总路途更远，收发货的次数比较频繁，因此也就造成了B产品的物流总成本大大超出了A产品的物流成本。

用销售额这单一数量标准核算不行，那么用销售量核算行不行呢？

答案是不行的，由于A产品属于高档产品，企业单位产品的储存、包装等多方面的物流活动中都投入更多的精力和时间，因此，A产品的单位物流费用大大超过了B产品。用销售量核算，那么又会把A产品的部分物流成本分配到B产品中。

正是由于以上这些原因，所以无论是采用销售额或销售量等这些传统的单一的数量标准进行物流成本的分配都是是不准确的，而作业成本法分配费用时着眼于费用的来源，将费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。在分配费用时，选择多样化的分配标准（成本动因），较准确地找出产品所产生的费用类型及其所消耗的数量，然后再将产品的各种费用相加从而得出产品的总费用。所以用作业成本法的多动分配体系是比较符合客观情况，较为准确的反映出了企业两种产品物流成本的情况。

4.2案例2

那么既然作业成本法比传统成本法更准确，那么传统成本法就不可取呢？

我们再看看下一个案例:

东升纺织厂旗下同样有甲，乙两种产品，但该公司属于劳动密集型企业的纺织企业，其大部分的成本是直接人工成本，两产品共同消耗的制造费用较少，只占总成本的5.8%左右。

表4.7 甲乙产品的产量与费用统计表

项目	甲产品	乙产品
产量/件	60000	40000
直接材料费用/元	360000	380000
直接人工费用/元	580000	620000
直接人工工时/小时	400000	600000
共同消耗的制造费用/元	121500

4.2.1. 传统成本核算法

传统成本核算下，对制造费用按工时标准进行分配，结果如下：

表4.8

项目	甲产品	乙产品	备注
产量/件	60000	40000
直接材料费用/元	360000	380000
直接人工费用/元	580000	620000
制造费用分配率/%	1.215		121500/（40000+60000）
制造费用/元	48600	72900
总成本/元	988600	1092900
单位成本/元	16.64	27.32

4.2.2作业成本法

作业成本法下，分配结果如下：

（1）全部间接费用的归集情况表

表4.9

作业成本库	资源动因	资源动因数量统计结果			作业成本费用/元
作业成本库	资源动因	合计	甲产品	乙产品	作业成本费用/元
原纱处理	机器小时、人工小时	170	100	70	24300
织布	机器小时、人工小时	200	130	70	36450
后加工	机器小时、人工小时	220	120	100	42525
质量检验	生产批次	12	7	5	9720
生产协调	生产批次	12	7	5	8505

（2）作业成本分配表

表4.10

作业成本库	作业成本分配率	甲产品		乙产品		成本合计/元
作业成本库	作业成本分配率	动因数量	分配额/元	动因数量	分配额/元	成本合计/元
原纱处理	142.94	100	14294	70	10006	24300
织布	182.25	130	23692.5	70	12757.5	36450
后加工	193.3	120	23196	100	19329	42525
质量检验	810	7	5670	5	4050	9720
生产协调	708.75	7	4961.25	5	3543.75	8505
合计	—	—	71813.75	—	49686.25	121500

（3）作业成本下甲乙产品单位成本

表4.11

项目	甲产品	乙产品
产量/件	60000	40000
直接材料费用/元	360000	380000
直接人工费用/元	580000	620000
制造费用/元	71813.75	49686.25
总成本/元	1021813.75	1069686.25
单位成本/元	17.03	26.74

3两种成本法的对比

表4.12

	甲产品	乙产品
传统成本法	16.64	27.32
作业成本法	17.03	26.74
成本差异率（传统-作业）/作业	0.0229	0.0217

从上表可以看出甲乙产品在传统成本法和作业成本法下，所核算出来的单位成本的差异率只有0.0229和0.0217，这个差异已经是很小了，足以说明在这情况下，传统成本法和作业成本法的核算结果是基本一直的。所以，鉴于作业成本法大量数据记录、收集和繁琐的数据运算，这种情况下运用传统成本法核算更加方便、快捷，甚至还可以节省一部分财务核算成本。而这种情况一般是产品结构单一、制造费用的数额相对较小,且其发生与直接人工成本有事实上相关的劳动密集型企业，例如织业、服务企业、食品企业、日用百货等轻工企业以及服务性企业等。这些企业生产需要大量的劳动力企业，也就是说产品成本中活劳动量消耗占比重较大的企业，而且企业里平均每个工人的劳动装备不高。

但是，这一部分企业也开始逐渐开始大量采用机器化生产，所以传统成本核算也会逐渐被作业成本核算取代。尤其是核算物流成本，现代生产的特点是生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加。在传统成本计算中，间接费用普遍采用与产量关联的分摊基础——直接工时，机器小时，材料耗用额等。这种计算方法使现代企业许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。

5传统成本法和作业成本法在适用条件上的对比

传统成本法产生于上世纪20年代，适用于机器大工业时代提倡的规模经济、大批量生产和流水作业的生产方式，在此前提下，生产设备、生产方法和使用的原材料都处于长期基本稳定的条件，生产作业有循环反复的特征。自20世纪80年代以来，电子技术革命使企业的制造环境发生了质的变化。传统以追求规模经济为目标的大批量生产方式被能对顾客日新月异的多样化需求做出及时反映的多品种、小批量生产方式所取代，产品的生产过程需要不断重新设计，加以改进。这种动态、不稳定的经营环境直接促使了作业控制的产生与发展。

目前作业成本法的应用还处于初级阶段，并非所有企业都适用该法。作业成本法之所以产生，主要是为了适应在高级制造环境下对产品成本计算和管理的要求。

5.1传统作业法适用条件：

（1）间接生产费用在产品成本结构中比重较小。使用单一数量标准分配间接费用，所造成的误差就比较少，甚至可以忽略不计，这时相比运作复杂的作业成本法，操作简单的传统成本法就更加适合。

（2）产品类型单一。产品之间的相似性越高，产品所产生的间接费用的原因就越相似，那么使用单一数量标准分配间接费用时所造成的误差更小

（3）工艺过程简单。作业环节越少，间接生产费用的发生的原因就越少，采用单一变量相关的分配基础对成本信息的扭曲越小。

（4）大批量生产和流水作业的生产方式。生产流程标准化，每个产品在每个生产环节产生的费用较为平均。

（5）生产设备、生产方法和使用的原材料都处于长期基本稳定的条件。

5.2 作业成本法适用条件：

（1）间接生产费用在产品成本结构中比重较大。间接生产费用在产品成本中所占比例越大，采用传统成本法分配间接生产费用，越会使成本信息严重的歪曲，进而影响成本决策的正确性。如果采用作业成本法，将会提高成本信息的精确度，使成本决策更具有相关性。

（2）企业规模大，产品种类繁多。产品种类繁多的企业，通常存在间接生产费用在不同种类产品之间进行分配的问题，传统成本计算法笼统地将不同质的间接生产费用统一以单一数量标准进行分配，显然会使成本信息不可靠。而作业成本法则以作业为中心，区分不同质的费用采用不同的动因进行分配，能更正确的将成本追溯到各种产品。

（3）产品工艺过程复杂。作业环节越多，间接生产费用的发生的原因就越多，采用单一数量标准分配对成本信息的扭曲越大。

（4）计算机技术水平较高。作业成本法会产生大量的会计工作，拥有先进的计算机技术，可以方便作业成本法的实施。

（5）企业较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。

5.3作业成本法与传统成本方法适用条件和适用行业比较

表5.1

	作业成本法	传统成本法
适合的条件	（1）制造费用占全部制造成本的比重较大。（2）产品品种结构复杂，种类繁多。（3）产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本，产品的技术含量差别较大。（4）企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备。（5）企业较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。	（1）制造费用占全部制造成本的比重较小。（2）产品品种单一。（3）产品的生产工艺简单，多为人工，自动化程度较低。（4）制造费用的发生与人工成本有直接关系。
适合的行业	汽车制造企业、电子企业、物流企业和金融、卫生等服务型企业等	纺织业、皮革企业、林牧业等
主要因素	适用于间接费用较多的产品	适用于直接费用较多的产品

6附录

6.1会议记录

第一次会议

第

时间：03.09 下午	地点：教学楼411
会前准备：每个人对课题预习，选出自己最希望研究的课题	会议主题：确定团队沟通方式，拟定报告书的大纲，以及用PPT展示会议的内容
主要会议内容： 1、团队沟通，推选副组长与会议记录人员。 2、针对老师给的课题进行讨论，每个组员公布自己所选课题，并说明原因。 3、根据每位组员的内选题进行讨论，并最终选出大多数人赞成的课题作为团队的实践课题。 4.、吩咐组员自主上网查阅作业成本法与传统成本法的相关资料。
图片附录：

第二次会议记录

时间：03.12晚上九点	地点：内饭一楼
会前准备：队员各自了解作业成本法与传统成本法，列出报告提纲	会议主题：组员分工的确定
主要会议内容： 1、队员提出各自准备好的提纲，各自阐述意见，汇总提纲，得出最终的提纲。 2、讨论作业成本法与传统成本法，了解基本的概念和区别。 3、讨论决定组员的分工。 4、布置下次会议组员需要准备的资料，包括作业成本法和传统成本法区别、搜集到的数据、案例。
图片附录：

第三次会议记录

时间：4.01 上午	地点：实验楼B南301
会前准备：准备好搜集到的资料、案例	会议主题：数据的分享及案例的分析
主要会议内容： 1、对大家搜集到的资料进行组内分享，筛选有用的信息。 2、分析我们项目需要案例的类型，确定我们的分析案例的方向。 3、布置下次完成的任务：按照分工，初步形成我们的报告。
图片附录：

第四次会议记录

时间：04.22	地点：实验楼B南301
会前准备：准备好各自负责的报告内容	会议主题：报告的初步形成以及讨论需要完善的地方
主要会议内容： 1、组员各自阐述负责部分的内容，其他组员对该部分提出修改意见。 2、布置下一次任务：修改完善的报告内容，搜集好PPT制作的模板。
图片附录：

第五次会议记录

时间：05.06	地点：实验楼B南301
会前准备：准备好PPT模板，以及修改过的报告	会议主题：完善报告，以及对PPT的制作提出意见
主要会议内容： 1、再次完善报告的内容，使整体报告呈现逻辑性。 2、讨论PPT制作的标准 3、布置下一次任务：熟悉整个报告内容，并且对PPT进行试讲。
图片附录：

第六次会议记录

时间： 05.19	地点：教学楼701
会前准备：熟悉整个报告内容、框架	会议主题：PPT内容的试讲以及组内的评价
主要会议内容： 1、由主讲的同学进行PPT的试讲。 2、其他组员对主讲的同学提出改进建议。
图片附录：

6.2 工作分工

名字	所负责的部分
朱炼琴	1.3研究思路以及创新之处2.1物流成本的概念、分类以及PPT演讲
李桃	1.1研究背景1.2研究本课题的目的和意义
马晓丹	2.2传统成本法的概念、理论、计算方法
谢燕婷	2.3作业成本法的概念、理论、计算方法
李伟健	整个报告内容的统筹，PPT的制作
潘景杰	4.1案例1的数据收集及分析
曾森森	4.2案例2的数据收集及分析
谢贤山	5传统成本法和作业成本法在适用条件上的对比
黄文钦	3.1基于传统成本法与作业成本法的核算方法的比较以及PPT内容的确定，报告的排版
覃超	3.1基于传统成本法与作业成本法的核算方法的比较

6.3成员感想

李伟健个人感想

当我一开始听到这门课的名字的时候，心里想着这是啥，肯定又会是一个很枯燥无味的课程来了。但是一开始上课，老师您让我开了眼界，在老师的介绍下，我们知道了PBL 这个教学方式。我开始被老师这种教学方式所深深吸引，遂自告奋勇争当本次课程的组长，想深入其中而有所得，令自己能在本次的课程中有所成长。

首先在这次的选题当中，我们选得是作业成本法与传统成本法的对比分析。这个选题对于我们来说是比较陌生的，在一个陌生的选题面前，我们并没有被这个选题所难倒，我们的组员充分发挥自己的主观能动性，去共同探讨这个选题的奥秘。在第二次的会议当中，我们分配好各自的分工之后，就开始了作业成本法与传统成本法的探索。

其次，看表面，我们的这个选题是比较简单的，实际上我们遇到了不少困难，最大的困难是找不到实际企业的真正数据，没有真正的数据，导致我们组的进程慢了一周。后来，我们经过讨论，决定采用网上的数据，我们用自己特定的方法去分析对比作业成本法与传统成本法之间的区别。

最后，感觉担任这个组长也是挺不容易的，在项目中需要不断协调组员的工作，监督组员的实际工作进度。组长作为这个组的头头，需要时刻做好带头作用，为组员树立典范。在本次的项目中我跟景杰同学、森森同学主要负责案例分析的部分，和PPT的制作。我们的案例分析比较特殊，是基于数据的再分析，从中找出作业成本法与传统成本法的不同之处。总之，在这个项目中最大的收获是怎样去分析问题，解决问题。

黄文钦个人感想

刚开始抽到这个题目时觉得很陌生，因为还没去了解过这方面的知识。到后面随着大家开始分工合作还有讨论才知道这两者的意义和区别。

从选题到作业完成，感觉就是个不断学习的过程，通过不断的讨论从而发现我们方案的不足，不断的进行完善。这个方案总体来说，最让我们头疼的就是数据的收集了，因为作业成本法涉及的数据很细，而且一般的企业也不会给我们这方面的数据，所以我们只能从网上搜集相关的资料，找到相关的数据，然后进行分析比较，从数据方面直接表现出两种方法的不同。也所以说这也是我们的不足，因为数据是很重要的，数据决定了我们将得出什么结论。心想要是我们能有这方面的资源就好了，那会更切合实际。

总的来说，我觉得这种教学方式是不错的，比起上课讲那些基本的概念好多了，毕竟这样我们能亲自去实践和探讨这些知识，知道它们的原理和不同点，让我们更印象深刻能更好的掌握它们。

谢燕婷个人感想

我们小组的选题是“传统成本法与作业成本法的对比分析”，对于这个项目，我们采取的是的分工做法，我们各司其职争取团队里的每个组员都能积极参与在内，共同推进、完成这个项目。

每个成员都尽力完成自己负责的部分，还不断协助其他有困难的成员完成任务，这让我深深地感受到团队的合作力量所在，魅力所在。每次的会议都让我们得到很好的启发，尽管我们的步伐不快，但贵在我们坚持。真的，不管我们的项目结果如何，但我们小组的成员还是很棒的。而在这个项目中，我是负责收集资料的，收集作业成本法的定义、原理、运用等这部分资料，并与其他组员一同完成我们小组项目的会议记录。经过这么久的时间讨论，修改，我们项目的成果也终于呈现出来了。

项目的进程完成了，我们的考评也快了，希望结果可以尽人意吧！

马晓丹个人感想

还记得当初选课题的情景。大家对备选课题都是陌生的，有的只是凭借感兴趣程度以及可预知的操作程度来选择，最重要的还是数据的可获性因素。最后我们选定的是“传统成本法与作业成本法的对比分析”。接着便是课题目录的形成以及完善每一部分的内容。我负责的部分是传统成本法，传统成本法的介绍包括有传统成本法的概念、相关理论以及具体方法等，通过书本和网络搜集相关资料进行整合筛选。我们选取的内容相对全面而简略，最主要的还是突出传统成本法的计算原理，与作业成本法形成对比。其余部分是由小组其他成员完成的，老师有说到，可以不是由你做的，但你必须弄明白。很多东西我们都没时间没条件去亲身经历，但可以通过视觉、听觉去领会别人的成果，进而变成自己的。我们的课题有自身的特性，很多内容都是理论介绍，所以要善于运用数字、图表以及案例来镶嵌来吸引眼球。这门课应该是我十几年学涯里唯一的一次经历PBL教学方法。

PBL教学顺应时代的发展，以往填鸭式的传统教学越来越无法适应信息社会的要求,这就要求大学生在接受人类已有的科学知识基础上,着重培养创造能力,学会自己寻找知识；PBL教学可提高学生的综合素质,对学生来说,通过PBL学习过程,可培养其自主学习能力,善于捕捉、整合、判断各种信息价值的能力,质疑能力,不断思索、发现、创新的能力等,充分体现学生学习的个体性,让学生亲身体验知识的产生和发展过程,培养运用多门相关学科知识进行分析、判断、推理、综合直至得出结论,培养其思维能力。

然而也存在一些问题。要彻底转变教育思想、更新教学观念学生方面还是有一定难度的。个别同学消极参与,也有个别同学由于传统教学多年的惯性,对PBL采取抵制态度。由于信息收集比较费时,同学们为了完成任务,过分依赖参考书及教师课后总结,而不进行认真仔细讨论;很多时候仅抓住表面现象。实践证明,尽管进行PBL教学存在着一定的问题和难度，随着知识和经验的积累,PBL必将成为一种有效果和高效率的教学模式。

李桃个人感想

以小组分工合作的形式来研究传统成本法与物流成本法的差异，我主要负责两者的背景以及研究目的与意义这一板块，让我对这两者之间的定义、为什么研究、从哪方面研究有了更深的理解，不是只片面地知道两者字面上的差别，而是通过图片加计算方法，再结合我国使用这两种方法的企业进行剖析，更直观具体地了解到理论是如何联系实际，两种方法在企业之中运用的有效性与弊端，有很大的现实意义。通过计算的结果更容易看出物流企业在成本管理上存在的弊端，从而能够针对性地提出有效的解决方案，提高企业盈利能力。

朱炼琴个人感想

通过研究背景、研究目的、传统成本法与物流成本法之间差异等方面分析比较传统成本法与物流成本法，中国社会物流总成本偏高引起我们对降低物流成本费用的高度重视，这个课题是极具意义的，不仅有效能为企业提供有效的决策措施，提高企业的盈利能力，也让我自身对两种不同成本法在不同企业的应用有深入的了解，两种成本法不仅在计算方式方面有所不同，在适用范围与作用方面也各异。组员之间的分工协作，也提高了我们的自主学习能力，了解到两者之间的优势与不足，让我们对物流经济学这门课有更深的理解。

潘景杰个人感想

在这次的物流经济学小组作业中，我们组做得的传统成本法和作业成本法这个课题，一开始我觉得这个课题没什么特别，应该和其他组的课题差不多。但开始做时就犯难了，这个课题的数据太难收集了，而我就是做案例分析的，这数据收集这关我就卡了很久，首先作业成本法这个核算方法在中国也没多少企业实施。实施作业成本法，其中的数据庞大，且收集困难繁琐，而现在中国物流信息化和自动化还没发展的太完善，所以实施起来有点困难。所以我们要找的数据也很难找了。最后，通过网络收集的数据终于完成了这个课题，但却也没法做的太针对某个企业做出分析研究，只能对应课题题目阐述两种成本法的区别。但我们也已经十分尽力了，所以对于这个结果，尽管不是十分完美，但我们也挺满意了。

谢贤山个人感想

在老师的指导下，本小组终于完成了关于“传统成本法和作业成本法的对比分析”的项目。完成项目之后，我受益匪浅。首先，项目的顺利完成有赖于团队的分工合作和高效率的运作。当我们拿到这个论题的时候，我们就这个论题进行了多次会议，每次会议都是高效率地进行，这得感谢会议的主持人，我们进行的讨论都是有导向性的。选好组长，组员之后，我们就分工进行各自的部分，然后进行汇总和展示，进而讨论哪里是可以优化和创新的。其次，我收获了关于议题的知识，并且印象十分深刻。当老师从第一堂课讲完了“LBP的教学计划”的时候，我当时是拒绝的，因为饱受十几年“田鸭式”教育的我并不能马上接受这样的方式。可是，后来项目逐渐开展起来之后，我才法现，原来这样的教学方式强调了学生个人的主动积极性和动手实践的能力，因而我能从项目实施的过程中学到了比课本更多的知识。通过了这次项目的经历，我知道了传统成本法和作业成本法分别是怎么样算的，之间的联系区别是怎样的，什么时候该用哪种方法。最后，我们的项目进行中也会遇到困难，正是这样的困难才让我学会了如何去面对并解决。项目实施过程中，前面都挺顺利的，只是有关数据方面，我们感到很无奈。第一，我们不知道找怎样的数据。第二，对于找到的数据我们不知道怎么去使用这些数据。我们通过寻求老师的帮忙，并且在网上进行数据的搜索，最终我们完成了项目的最后部分。剩下的工作就是项目的优化和完善工作了，所以项目进展到后面的时候，小组的工作是比较轻松的。

覃超个人感想

其实在选择“传统成本法与作业成本法的对比分析”这个课题的时候，我们是并不知道从哪方面入手进行研究的，而在对这两者成本统计方法有了一定的了解之后，才发现搜集相关的数据是极其困难的，这也是我们小组研究这个课题的最大阻碍。经过小组讨论之后，我们决定放弃搜集某个具体企业的相关数据，而通过网络搜集数据的方式来进行传统成本法与作业成本法的对比分析。虽然这些数据缺乏一定的真实性，可能对计算的结果有些影响，但我们采用两个不同类型的企业案例对比分析来说明传统成本法与作业成本法之间的差异。

6.4参考文献

1、孙蕊试论作业成本法及其应用.山东经济2001.6

2、韩艳华. 作业成本法与传统成本核算的区别与联系 [J]. 商场现代化， 2009

3、周频.论作业成本法的应用〔J〕. 理论与现代化,2007.

4、高媛 , 易江萍 .作业成本法与传统成本法的比较分析〔J〕.长春工业大学学报 , 2006.

5、李守明.成本与管理会计.武汉大学出版社，2001